حسابداری دولت مرکزی و گزارشگری مالی : مقایسه ای بین فرانسه، ایتالیا و اتحادیه اروپا Central Government Accounting and Financial Reporting: a Comparison between France, Italy and the European Union



1. مقدمه

در دهه های گذشته تحولات ژرفی صورت گرفته و بخش دولتی توسط آن درگیر شیوه نوین سنجی، تعیین تغییرات مربوطه در مدل های کاری و نقش ایفا شده در جامعه شده است. این امر یک مسئله عقلانی و نوین می باشد و در بسیاری از زمینه ها پیشرفت نموده، در بسیاری از ابعاد بخش دولتی اشاره و آغاز شده و با ویژگی ها و زمان بندی های مختلف در کشورهای توسعه یافته و کشورهای در حال گسترش یافته است. سازمانهای دولتی مختلف (محلی، ملی، فراملی و بین المللی) و همچنین حوزه های مختلف مداخله دولتی و خدمات دولتی درگیر این امر شده اند.

این فرایندها در شرایطی کم و بیش بحرانی در بخش دولتی رخ داده اند. به طور کلی، تحول کمی و کیفی مداخله دولتی در جامعه بر افزایش قابل توجه هزینه های دولتی ، بدون وجود افزایش مشابه و موثر منافع دلالت دارد؛ این مشکل بعلت عدم تعادل عمیق و عمیق تر شرایط و فداکاری های تحمیل شده بین مالیات دهندگان و خدمات دولتی ارائه شده می باشد.

چنین پدیده ای به همراه بسیاری از علل ذاتی خاص با زمینه واحد، نیاز مبرم به بهبود کارائی و بهره وری نهادهای دولتی را تعیین نموده و بر توانایی برای تحقق اهداف سازمانی آنها در شرایط مالی و اقتصادی پایدار نظارت می نماید. این عنصر با پس زمینه اجتماعی و اقتصادی واقعی، در نتیجه توابع مهم انجام شده توسط ایجاد و تحویل خدمات در بخش دولتی ، یک عامل ضروری برای رقابت بین المللی کشور هاست و توسعه و رقابت پذیری شرکت ها را تحت تاثیر و حمایت قرار می دهد.

بسیاری از اصلاحات که بطور متفاوتی در زمینه های مختلف دولتی توسعه یافته، تحت الگوی مدیریت دولتی جدید (NPM) تدبیر شده اند (آکوین، 1990 ؛ هود، 1991 و 1995 ؛ بارزلی، 2001؛ گرونینگ، 2001؛ پولیت و بوکائرت، 2004؛ پولیت و همکاران، 2007). این امر فرآیندهای مختلف عقلانی و تغییر در کار نهادهای دولتی را از نقطه نظر سازمانی، مدیریتی و مالی در نظر می گیرد و از طریق استفاده از شیوه هایی مانند سنجش عملکرد، بودجه ریزی عملکرد و مدیریت اهدافی که از اصول معمول کسب و کار و ابزاری سازگار با بخش دولتی می باشند، بر جستجوی بهترین راه حل فنی مولد تمرکز می کند.

مطالعات نظری و تجربی مختلف نشان می دهند که برای دستیابی به اصلاحات مدیریت دولتی از استراتژی های مختلفی استفاده شده است (جونز و همکاران، 2004).

- عدم تمرکز و تفویض اختیار و مسئولیت برای تصمیم گیری و مدیریت؛
- استفاده از فن آوری اطلاعات برای بهبود مدیریت دولت ها و پاسخگویی به شهروندان ؛
- توسعه و بهبود سیستم های کنترل مدیریت؛
- معرفی اقداماتی برای کاهش فساد در دولت، کسب و کار و جامعه .
توسعه و استفاده از شاخص های عملکرد.

یکپارچه سازی عملکرد سنجش و مدیریت.

در این فرآیندها، اصلاحات سیستم های حسابداری بخش دولتی نیز صورت می گیرد: مدیریت مالی دولتی جدید (NPFM) (اولسون و همکارانش، 1998) که نشان دهنده اهمیت فزاینده ابعاد مالی و حسابداری اصلاحات مدیریت بخش دولتی می باشد، صورت می گیرد. تمام زمینه های حسابداری بخش دولتی (نیاز به دانلود ترجمه) یعنی، حسابداری مدیریت، حسابداری مالی و حسابرسی درگیر این امر شده اند (جونز و پندلبری، 2000). در این منطقه، تغییرات در سیستم گزارش دهی مالی بعنوان یکی از «عناصر کلیدی اصلاحات مالی» در نظر گرفته است (اولسون و همکارانش، 1998). در واقع، منابع مالی، شرط لازم برای کار و بقای سازمان های دولتی می باشند، در نتیجه کنترل روش های استفاده از این منابع، موضوع بحث بی پایان دانشگاهیان و افراد حرفه ای می باشد.

در مرحله اول، هدف از این مطالعه تجزیه و تحلیل حسابداری دولت مرکزی و سیستم های مالی گزارشگری دو کشور اروپایی (فرانسه و ایتالیا) به منظور مقایسه این دو سیستم و با تاکید بر شباهت ها و تفاوت آنها و توجه خاص به اصلاحات اخیراً انجام شده می باشد. در مرحله دوم، از آنجا که فرانسه و ایتالیا عضو اتحادیه اروپا هستند، ارزیابی می نماید که آیا مدل های حسابداری مرکزی این دو کشور در راستای سیستم اخیراً تجدیده شده اتحادیه اروپا قرار دارد یا خیر.

این مقاله به شرح زیر مرتب شده است: بخش بعدی چارچوبی نظری تدوین نموده و با عطف به موضوع پژوهش مروری کلی از مطالعات و پژوهش های انجام شده ارائه می دهد؛ بخش سوم مفهوم پژوهش را توضیح می دهد؛ بخش چهارم به طرح پژوهش و روش شناسی اختصاص یافته است. بخش پنجم تجزیه و تحلیل موارد انتخاب شده را خلاصه می نماید؛ در نهایت، بحث در مورد یافته ها و نتایج تحقیقات با نکات اختصاری ارائه شده است.

2.پس زمینه نظری

گزارشگری مالی و استانداردهای حسابداری برای بخش دولتی در میان مطالعات انجام شده عظیم در مورد NPFM و اصلاحات اجرا شده، از جمله مسائل بسیار مهم می باشند. به طور خاص، معرفی سیستم های حسابداری مبتنی بر تعهد، حرکت از حسابداری مبتنی بر پول نقد، یکی از مهم ترین خطوط اصلاحات حسابداری بخش دولتی اخیر است.

جهت مشاهده متن کامل، فایل ترجمه را دانلود نمایید.

در دهه نود قرن گذشته، پذیرش حسابداری تعهدی در بخش دولتی «بی نیاز از اثبات» مطرح و در نظر گرفته است (لاپسلی و همکاران، 2009) و به عنوان یک ابزار خوب برای تحقق بخشیدن به اصول NPM از قبیل بهره وری ، اثربخشی، شفافیت و پاسخگویی بخش دولتی مشاهده شده است.

با توجه به مزایای ناشی از اجرای حسابداری تعهدی در بخش دولتی ، مطالعات زیادی بر روی ین امر انجام شده است (پارکر و گاتری، 1990؛ پالوت، 1994؛ ملت، 1997؛ برور استورم، 1998، پرین، 1998؛ چان، 2003؛IFAC-PSC، 2003 ؛ FEE، 2007).

مطابق مطالعات انجام شده گسترده ، جنبه های مثبت این امر شامل موارد ذیل می باشد:

- ارتباط با حسابداری مدیریت؛

- هزینه های سنجش خدمات عرضه شده و برنامه های سیاسی، برای به حداکثر رساندن کارائی و بهره وری نهادهای دولتی .

نظارت بر دارایی ها.
- سنجش و ارتباطات دقیق تر وضعیت مالی و عملکرد سازمان های بخش دولتی ؛
- ارزیابی طولانی مدت پایایی مالی سیاست های دولتی ؛

جهت مشاهده متن کامل، فایل ترجمه را دانلود نمایید.

در مجموع، حسابداری تعهدی انتظار دارد تا اطلاعات بهتری در مورد استفاده داخلی (برای محاسبه هزینه و قیمت، انتخاب برای ساخت یا خرید، برون سپاری و غیره) و استفاده خارجی و در نتیجه بهبود شفافیت، پاسخگویی و ارزیابی عملکرد نهادهای دولتی ارائه دهد. این مزایا با فن انتقاد حسابداری نقدی که مانع از انجام اقدامات و ارزیابی فوق می گردد، مطابقت دارد. در نتیجه، حسابداری نقدی نمی تواند برای کنترل مدیریت منابع دولتی مناسب باشد و قادر به مشخص کردن ارتباط بین مصرف منابع و نتایج به دست آمده نیست.

پس از یک دوره استقبال گرم از پذیرش ابزارها و شیوه های حسابداری جدید، افزایش متن پیام مطالعات انجام شده مشخص نمود که اصلاحات همیشه منجر به نتایج مورد انتظار نمی شود (اولسون و همکارانش، 1998؛ لاپسلی، 1999؛ تر بوگت و ون هلدن،2000) و شیوه های بخش خصوصی لزوماً بطور غیربحرانی مناسب اعمال در بخش دولتی نمی باشند (گاتری، 1998) و در صورت نیاز واقعی به حسابداری تعهدی در بخش دولتی و در صورتیکه این مورد برای همه انواع سازمان های دولتی واقع گردد باید مورد بررسی و تحقیق قرار گیرد.

مطالعات نظری و تجربی در مورد اجرای حسابداری تعهدی در بخش دولتی به بیش از یک مشکل اشاره نموده اند که فعالیت های بسیار ناهمگن را تحقق بخشیده و خروجی های بسیاری ایجاد می نماید که همیشه نمی توان آنها را ازنقطه نظر مالی سنجید و نشان داد (استوارت و والش، 1994).

برخی از نویسندگان از دیدگاه نظری استدلال می کنند که حسابداری نقدی بیشتر مناسب فعالیت های دولتی، به ویژه دولت مرکزی می باشد و به طور قابل توجهی به نقل و انتقالات اعتبارات مالی مربوط می شود. نویسندگان دیگر تاکید می نمایند که اصلاحات حسابداری تعهدی الگوی مفهومی مشخص نشده اند که این امر از شیوه های غیرانتقادی و گمراه کننده تجاری در بخش دولتی ناشی می گردد(مواتز، 1981؛گوتری، 1998؛ الوود ، 2003؛ هاجز و ملت، 2003 ؛ کریستایینز و رومل ، 2008).

علاوه بر این، برخی از مشکلات عملیاتی در اجرای حسابداری تعهدی ، منوط به ماهیت خاص بخش دولتی و نوع فعالیت ها آغاز شده است (گاتری، 1998؛آنتونی، 2000 ؛ بلوندل،2002؛ کریس تیانز، 2004؛ نیوبری و پالوت، 2005). به طور خاص:

- فقدان بازاری که موجب پیامدهایی مربوط به تعریف، ارزیابی، طبقه بندی، کاهش بها و عرضه دارایی می گردد.

تنظیم ترازنامه باز که در نقطه شروع اصلاحات حسابداری مستلزم شناسایی و ارزیابی دارایی ها و بدهی می باشد.

جهت مشاهده متن کامل، فایل ترجمه را دانلود نمایید.

مشکلات سیستم های اطلاعات, به ویژه در مورد اقدام به سیستم حسابداری جدید و همچنین هزینه های انتقال آن در ارتباط با زمان , منابع مالی و انسانی.

به طور خلاصه، ویژگی های غیرتجاری اقتصاد بخش دولتی منجر به وجود انواع خاصی از دارایی و بدهی ، هزینه و درآمد می شود که در تجارت وجود ندارد و سپس نیاز به یک چارچوب مفهومی خاص برای سازمان های دولتی را افزایش می دهد (گوتری ، 1998؛ چان ، 2003؛ الوود ، 2003). در مقابل، توسعه مدل های حسابداری و سنجش عملکرد بطور بیشتر و بیشتر پیشرفته نموده، به تفصیل شرح داده شده و مشکلات پرهزینه برای سنجش عملکرد دولت تضعیف شده اند، در نهایت سنجش این فعالیت به عنوان هدف در نظر گرفته شده نه یک وسیله (جونز و همکاران، 2001 ؛ اولسون و همکارانش، 2001).

در نهایت، از دیدگاه مدیریت، سودمندی گزارش های حسابداری تعهدی - به خصوص توانایی آنها برای بهبود تصمیم گیری سیاستمداران و سایر ذینفعان - ثابت نشده است، زیرا تصمیم گیران بخش دولتی این اطلاعات را مفید، مرتبط و قابل فهم نمی دانند (جونز و پندلبری، 2004 ؛ استکولینی، 2004؛ بروسکا و مونتسینوس، 2006؛ وین ، 2008).

3. زمینه های پژوهشی: اصلاحات مدیریت مالی در فرانسه، ایتالیا و اتحادیه اروپا

تمرکز بر روی انتخاب های حسابداری صورت گرفته توسط دولت مرکزی از موضوعات مهم پژوهش است، چرا که این نهادهای دولتی منابع مالی را افزایش داده و مقدار زیادی از آن را خرج می نمایند، بنابراین تجزیه و تحلیل سیستم حسابداری آنها وگزارشگری مالی مرتبط برای سنجش توانایی آنها برای پاسخگویی مالی از طریق سهامداران شان دارای اهمیت می باشد (مک و رایان ، 2006).

برخی مطالعات بر رواج، بر آن دسته از ویژگی ها و فعالیت های حسابداری تعهدی در دولت مرکزی تاکید دارند که اغلب نامناسب فرض شده است. به عنوان مثال، کریس تیانز و رومل، اظهار می نمایند زمانی از حسابداری تعهدی استفاده می شود که دولت درگیر فعالیت های منظم می باشد، در حالی که باید زمانی از حسابداری نقدی استفاده نمود که دولت خدمات دولتی را بدون اهداف تجاری یا اهداف سودآور ارائه می نماید، و امید است تا زمانی که فعالیت های مختلفی وجود دارد بتوان این دو سیستم را با هم ترکیب نمود (کریس تیانز و رومل، 2008 : 59-75 ).

یکی دیگر از نکته های مهم این است که حسابداری تعهدی واحدی وجود ندارد: حسابداری کاملاً نقدی و حسابداری کاملاً تعهدی را می توان به عنوان دو نقطه محدود از طیف گسترده ای از گزینه های مختلف در نظرگرفت، این امر موجب ایجاد راه حل های ترکیبی می شود (IFAC-PSC ،2000:15؛ بلوندال،2002:44).

در قاره اروپا، حسابداری دولتی در بین کشورها و در داخل آنها، به دلیل تفاوت در سیستم های ثبت و قاعده های متفاوت سنجش و افشا الزامات اختلاف پیدا می کند(لودر و جونز، 2003؛جونز ، 2007). سیستم های حسابداری قاره ای و آنگلوساکسون بیان نمودند :سنت قاره ای می تواند با کشورهای دارای حقوق مدنی با نظام حقوقی رومی در ارتباط باشد (مانند فرانسه، آلمان، ایتالیا، اسپانیا) ، در حالی که سنت حسابداری آنگلوساکسون معمولاً با نظام دارای حقوق مدنی متداول در ارتباط است(تورس، 2004). در حالی که رویکرد آنگلوساکسون تحت تاثیر مدل تجاری قرار دارد، سیستم حسابداری قاره ای با اصول اداری حسابداری و استانداردهایی در ارتباط است که در آن بخش های دولتی همچون حقوق یا قوانین اداری آماده بکار می شوند. همانطورکه معلوم است، بودجه در کشورهای قاره ای به طور تقریباً سنتی تنها عاملی در حسابداری دولتی (نیاز به دانلود ترجمه) محسوب شده و تا سال های اخیر تاثیری در بخش خصوصی حسابداری نداشته است (مونتسینوس و ولا ، 2000).

به نظر می رسد تشویق سیستم های حسابداری دولتی و هماهنگ سازی گزارشگری مالی، با اشاره خاص به قاره اروپا، و به دلایل مختلف اهمیتی بیشتر و بیشتر می یابد. در مرحله اول، موجب تثبیت مخارج و دستاوردهای بخش دولتی در اروپا می شود. علاوه بر این، در بسیاری از شرایط به نیاز به ترویج همگرایی بین حسابداری ملی (سیستم ESA 95) و حسابداری دولتی اشاره شده است (جونز ، 2003؛ IFAC-IPSASB،2005). لودر (127:2000) استدلال می کند: « تغییرجهت از سوی پایگاه های حسابداری دولتی به سمت حسابداری تعهدی و همچنین استانداردسازی فراملی روش ها و شیوه ها» - با توجه به ویژگی های ESA 95- به منظور انجام این همگرایی مترقی می باشد و هدف آن بهبود مقایسه های بین کشوری ست. جستجوی هماهنگی در حسابداری برای مقایسه عملکرد سازمان های دولتی مختلف اروپا که در کشورهای مختلف در حال اجراست، به منظور افزایش شفافیت و بهبود پاسخگویی دارای اهمیت می باشد.

در این زمینه، تجزیه و تحلیل کشورهایی چون فرانسه و ایتالیایی به این دلیل جالب توجه می باشد که آنها از نظر ویژگی های سیستم های سازمانی و اداری کشور های بسیار مشابهی می باشند.

جهت مشاهده متن کامل، فایل ترجمه را دانلود نمایید.

ایتالیا در نظام قانون حقوقی مدنی، یک جمهوری پارلمانی می باشد (پولیت و بوکائرت،2004: 264-269). در سال های اخیر اصلاحات قانونی - با الهام از اصل اختیارتصمیم گیری(subsidiarity) - به منظور غیرمتمرکز سازی اداری مربوطه تحقق یافته و قدرت و وظایف دولت مرکزی را به مقامات منطقه ای و محلی انتقال داده است(لونگو، 2001؛ موساری، 2005). نقطه اوج این فرایند با تصویب قانون اساسی 3/2001 بود- که باید به طور کامل اجرا شود - و دولت توسط آن درجه بالایی از استقلال نهادی، سازمانی، مدیریتی و مالی را در دولت های محلی به رسمیت شناخت. اخیراً فرایند اصلاحات حسابداری توسط دولت مرکزی ایتالیا بطور غالب بر بودجه متمرکز شده است و - به عنوان کشوری دارای حقوق مدنی - بواسطه قانون بوقوع پیوسته است.

با در نظر گرفتن این که این دو کشور عضو اتحادیه اروپا هستند و هر دو از اعضای موسس می باشند، مقایسه سیستم حسابداری و گزارشگری مالی دولت مرکزی آنها با سیستم های مربوطه در اتحادیه اروپا جالب توجه می باشد، زیرا آنها در رابطه با استانداردهای اقتصادی و مالی اتحادیه اروپا در نظر گرفته شده اند و در مورد داده های مالی به سازمان فراملی گزارش می دهند که به آن تعلق دارند.

اتحادیه اروپا یک دولت دولتی فراملی می باشد که در نتیجه یک فرایند همکاری پیچیده و طولانی و اجماع داوطلبانه صلح آمیز، منحصر به فرد و همچنین مداوم از دهه 50 قرن گذشته توسط برخی از کشورهای اروپایی آغاز شده است: این سازمان دولتی بسیار نوین تر از دولت ملی ست. ماهیت فراملی اتحادیه اروپا بر مکانیسم های نهادی، سازمانی و کاری آن که با درجه پیچیدگی و ناهمگونی مربوطه مشخص شده، تاثیر می گذارد.

در طول دهه گذشته، به دلیل بحران سازمانی رخ داده در پایان دهه 90 (جاج و ایرنشو، 2002) و بزرگی فرایند، فرآیندهای اصلاحاتی زیادی آغاز شده اند، که دربردارنده ابعاد مختلف EU می باشد(سازمان، مدیریت و کنترل): اعضای اتحادیه اروپا از 6 عضو به 22 عضو افزایش یافته است و این حقیقت مدل اصلی شکل گرفته توسط بنیانگذاران اتحادیه اروپا را نامناسب ساخته است.

در این مقاله در چارچوب پیچیده اتحادیه اروپا، توجه بر روی کمیسیون اروپا (EC) متمرکز شده که یک نهاد اروپایی ست که برای اطمینان از اجرای صحیح قوانین اروپا، بودجه و برنامه های اجتماعی دارای قدرت اجرایی می باشد. این امر در رابطه با مدل های حسابداری اتحادیه اروپا، نقش بسیار مهمی ایفا می نماید، اصول حسابداری و قوانین اعمال شده توسط دیگر نهادهای اتحادیه اروپا را تعریف می کند و وظیفه تثبیت حساب های بخش های مختلف آن را دارد.

جهت مشاهده متن کامل، فایل ترجمه را دانلود نمایید.

علاوه بر این،EC اخیراً پذیرش اجباری IAS/IFRS را بر تمام شرکت های فهرست شده عضو اتحادیه اروپا تحمیل نموده است. اما چه چیزی در بخش دولتی دنبال می شود ؟ به رغم اینکه ممکن است مداخله اجتماع با عطف به بودجه و مدل های حسابداری شان با استقلال ملی کشورهای عضو اتحادیه اروپا منافات داشته باشد، EC می تواند در آینده نقشی پیشرو ایفا نماید و برای موارد مشابه در کسب و کار تصمیم گیری کند (جونز ، 2007 : 103) . با این وجود، مقایسه موارد ملی با مورد EC جالب توجه می باشد، زیرا قدرت و عملکرد اتحادیه اروپا هنوز هم در حال تحول است، در نتیجه بررسی می کند که چه چیزی در اصلاح حسابداری اتحادیه اروپا مهم می باشد، چرا که برخی از گزینه های اروپا می تواند در آینده– به شیوه ای کم و بیش اجباری - کشورهای عضو اتحادیه اروپا را تحت تاثیر قرار دهد.

4. طرح پژوهش : اهداف، سوالات و روش شناسی

در این مقاله بر توجه و دقت قاره اروپا متمرکز شده است: همانطور که در مقدمه توضیح داده شد، هدف از این مطالعه به شرح ذیل می باشد:

1) تجزیه و تحلیل حسابداری دولت مرکزی و سیستم های مالی گزارشگری فرانسه و ایتالیا و توجه خاص به اصلاحات اخیراً انجام شده، به منظور مقایسه این دو سیستم با تاکید بر شباهت ها و تفاوت آنها برای درک عناصر موجود؛

جهت مشاهده متن کامل، فایل ترجمه را دانلود نمایید.

موارد انتخاب به دلایل شرح داده شده در بخش قبلی انتخاب شده است. به طور خلاصه :

- فرانسه و ایتالیا با عطف به فرهنگ اداری، نظام سیاسی و نهادی و همچنین فرهنگ حسابداری، کشورهای مشابهی هستند. در واقع، یکی از معیارهای انتخاب و غربالگری همگنی آنها می باشد (پاتن ، 2002).

جهت مشاهده متن کامل، فایل ترجمه را دانلود نمایید.